税务

　   高速公路是一种投资大，建设周期长，投资回收慢的基础设施。建设资金短缺制约了高速公路的发展，多渠道地筹集建设资金是目前的首要任务，BOT就是目前政府普遍采取的一种融资方式。BOT主要应用于高速公路建设、跨海（江）桥梁建设、公铁立交、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设领域。《企业会计准则讲解2010》以及《企业会计准则解释第2号》第五项均对BOT等融资方式都进行了讲解，但都是些原则性的规定，并没有具体案例支撑和详细的计算演示。本文拟通过案例解析高速公路BOT方式的会计处理问题。

　　高速公路收费权作为无形资产核算

　　《企业会计准则解释第2号》解释中规定“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”，只能作为金融资产或无形资产。对于高速公路经营企业，这项无形资产即其获得的公路收费权。

　　与BOT业务相关收入的确认

　　BOT根据项目进展，其收入确认一般分两个阶段：项目建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用；项目建成运营期间，项目公司应当按照《企业会计准则第l4号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

　　高速公路大修费用的费用化还是资本化

　　按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

　　由于高速公路车流量较大，为使高速公路在移交时保持正常使用状态，预计发生的大修等费用，应按现值计算预计负债。

　　《企业会计准则解释第2号》要求BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，鉴于高速公路大修是对建成使用后的高速公路进行的预防性、应急性和周期性的综合修理，以使其恢复原设计状态的作用，其目的是为了改善通行条件，但并不能大幅增加高速公路的车流量，也不能延长高速公路的收费年限和收费里程，所以不宜将高速公路大修费用资本化，出于“稳健性”原则的考虑，应将其费用化，将大修费用计入当期损益。

　　BOT项目移交的处理

　　按照《企业会计准则解释第2号》，公路收费权记入了“无形资产”核算，在特许经营期内已摊销完毕，高速公路日常经营养护管理费计入当期损益，因而到期移交只进行实物交接，不作会计处理。

　　例、某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程，并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入按7：3比例进行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，经营管理费用由甲公司承担。

　　解析：

　　1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

　　丙公司发生各种成本的会计处理：

　　借：工程施工——合同成本

　　　贷：原材料、应付职工薪酬等

　　结算工程价款。

　　借：应收账款——甲

　　　贷：工程结算。

　　确认计量收入费用：

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主营业务成本

　　　贷：主营业务收入。

　　2、甲公司会计处理

　　《企业会计准则解释第2号》要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。

　　（1）项目开工前的会计核算

　　项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：

　　借：无形资产

　　　贷：银行存款。

　　（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款

　　借：无形资产

　　　贷：应付账款——丙。

　　（3）建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理

　　借：无形资产

　　　贷：应付利息。

　　（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债

　　借：管理费用

　　　贷：预计负债。

　　（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用

　　借：管理费用等

　　　贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。

　　（6）经营期间，按合同规定分配通行费收入

　　借：银行存款、应收账款等

　　　贷：主营业务收入（70%）

　　　　　应付账款——地方政府（30%）。

　　（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销

　　借：主营业务成本

　　　贷：累计摊销。

　　（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。

　　根据国家统计局网站2011年3月4日公布的“十一五”经济社会发展成就系列报告显示，“十一五”时期，交通运输业成就卓著，高速公路里程达到7.41万公里，居世界第二位。国家高速公路网主骨架预计“十二五”末将基本建成，届时，中国高速公路通车总里程将有望达10万公里，超过美国跃居世界第一。

　　报告指出，截至2010年底，全国公路网总里程达到398.4万公里，5年增加63.9万公里。2007年底，“五纵七横”12条国道主干线提前13年全部建成，西部开发8条省际通道基本贯通，全国公路网密度由“十五”末的每百平方公里34.8公里提升至40.2公里。

　　相关链接

　　《企业会计准则解释第2号》规定BOT业务应当满足的条件：

　　1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

　　2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

　　3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。