税务

　　



　　最近，财政部发布了《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，这个《规定》对我国金融业的发展将产生重大影响。



　　从各商业银行的实际情况来看，目前内地上市银行均披露根据现行企业会计准则、金融企业会计制度编制的法定财务报告和根据国际准则《IAS39》编制的补充财务报告，同时在法定报告中还要披露经境内外审计的重要财务数据差异。相比较而言，目前差异不是很大。因此，《规定》更多是针对即将上市的商业银行，让这些银行尽早地和国际会计准则接轨而出台的。



　　在商业银行的资产中，除了贷款和应收款项以外，债券投资占有相当重要的地位，那么《规定》对商业银行债券投资方面究竟有什么影响呢？



　　对会计科目设置的影响



　　《规定》试行后，债券投资的会计科目将重新设置。原来的企业会计准则、金融企业会计制度对债券投资的分类主要是依据投资的性质和目的，分为自营债券、短期债券投资和长期债券投资三个科目来核算，根据新的规定，这些项目将分成交易性、可供出售金融资产和持有至到期投资三个科目来核算，其中前两个科目下要按照公允价值计量，后一个按照摊余成本计量。



　　现行制度与《规定》在投资分类方面的差异。现行企业会计准则、金融企业会计制度《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》对投资的分类主要是依据投资的性质和目的，主要分为4类：自营证券、短期投资、长期债权投资和长期股权投资，而《规定》对全部金融工具划分为4类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。



　　我国现行金融企业会计制度与《规定》在债券投资确认和计量方面的主要差异。现行企业会计准则、金融企业会计制度《金融工具确认和计量暂行规定》自营债券：应当按照清算日买入时的实际成本入账；短期债券投资：在取得时按照初始投资成本，即实际支付的全部价款计量并在期末按照成本与市价孰低计量；长期债券投资：按实际支付的全部价款减去已到期但尚未领取的债券利息作为初始投资成本入账，期末以扣除减值准备后的摊余价值计价。



　　新政策规定，交易性金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入资本公积，直至该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益；持有至到期投资应当按实际利率法，以摊余成本计量。持有至到期投资在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。



　　对自营性债券投资账户的影响



　　以前，自营债券投资账户在会计期末不以公允价值进行后续计量，交易员只需对已实现的损益负责，由于未实现的损益不会反映在当期损益表上，一方面掩盖了资产贬值的风险，另一方面又使业绩考评不能真实反映。



　　《规定》试行后，交易性金融资产将按公允价值计量，由此形成的利得或损失，应当计入当期损益。此类资产的已实现收益和未实现收益都将反映在当期损益表上，和原来的方法相比，对交易员的交易行为具有较强的约束力。



　　买断式回购或开放式回购如果在会计处理上列为债券交易，将列入交易性金融资产，也将在会计期末以公允价值进行计量，以前各机构只考虑这部分交易的融资功能和收益，并没有将其列入自营债券的损益中进行计算，而这类交易的余额常常远大于真正的自营债券，因此《规定》的试行将对这部分交易的确认和计量产生较大影响。



　　对投资的影响



　　《规定》对划分为持有至到期投资的金融资产做了较严格的限制，目的是防范企业实际操作中可能出现的主观随意性，以调节盈亏。



　　《规定》第十五条明确：企业将尚未到期的某持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大（通常指超过5%，不含5%）时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不能再将金融资产划分为持有至到期投资。



　　《规定》第三十条明确规定：企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为交易类，或将某金融资产划分为贷款和应收款项后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为交易类金融资产或金融负债或贷款和应收款项。



　　截至目前，未上市商业银行在购买债券后，只需按照投资债券的性质和目的考虑需要确认的会计科目以及相应的核算办法。由于对于自营债券科目和投资类债券科目之间的转移没有硬性的约束和规定，初始投资时不需要过多考虑如何划分科目的问题，因为一旦有需要，就可以随时调整。而《规定》明确指出，初始确认时划分为交易类的金融资产，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为交易类金融资产。在这种情况下，就必须在可供出售金融资产账户上保持一定余额，以应付平时交易之需。可供出售金融资产账户持有期限不能超过两个完整的会计年度，超过以后就应转为持有至到期账户。



　　需要注意的是，可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入资本公积，直至该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益。因此，当期计入资本公积的利得或损失，会对银行的资本充足率产生一定的影响。



　　关于衍生金融工具确认和计量问题



　　《规定》对衍生金融工具作了比较详细的定义。近年来，各家商业银行均不同程度地在境外开展了衍生金融工具业务。国内的衍生金融工具市场也已经起步，并将有较快发展，如目前银行间债券市场已经推出的债券远期交易，未来还可能开展债券利率调期业务和互换业务等。衍生金融工具对于国内银行间债券市场成员来说还比较陌生，对其风险的把握尚不成熟，《规定》明确要求金融企业将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露；同时，要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，以便及时反映交易的盈亏状况。这对于规范国内衍生金融工具市场，使投资者充分、及时地了解金融企业从事衍生金融工具业务可能承担的风险，无疑将会起到很好的作用。



　　《规定》还用单独一章对嵌入衍生金融工具作了定义和说明。确定对于符合以下条件的嵌入衍生金融工具，应当从主合同中予以分拆，作为独立的衍生金融工具处理：该嵌入衍生金融工具和主合同在经济特征及风险方面不存在紧密联系；该嵌入衍生金融工具符合衍生金融工具定义。同时确定，嵌入衍生金融工具从主合同分拆后，主合同是金融工具的，应当按照本规定进行处理。



　　目前银行间债券市场已发行含有提前赎回权和可调换权的嵌入式衍生金融工具债券，这些嵌入式衍生金融工具与主合同在经济特征上有密切联系，因此在会计处理中不能将其从主合同中分离出来。但对于其他种类的嵌入式衍生金融工具，由于《规定》尚未有相关的实施细则出台，所以不好把握具体的处理方法。



　　对银行研发能力提出更高要求



　　公允价值方法将商业银行会计核算与复杂的资本市场和宏观经济环境紧密地联系在一起，市场环境的变化都将通过商业银行的会计信息反映出来。当市场利率水平变化时，商业银行金融工具的重估值随之产生变化，进而导致商业银行的财务状况和盈利能力波动。公允价值法的引入要求商业银行资金交易部门对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，通过把握宏观经济周期调整的大方向，作出对中长期宏观经济走势的判断，为本行债券投资策略提供指导性意见；同时，根据短期宏观经济各项指标的变化及时调整投资策略，规避利率风险。（作者单位：中国农业银行资金交易中心）