税务

    新《企业会计准则》增设了“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。但笔者认为，期末对于“公允价值变动损益”如何在报表上反映有以下两种表述需要深化：（1）《企业会计准则-应用指南2006》在论述“公允价值变动损益”科目的账务处理时规定：“期末，应将本科目余额转入'本年利润'科目，结转后本科目无余额。”此规定中的“期末”可以是月末、季末，也可以是年末。此规定的含义是“公允价值变动损益”一经？产生，期末全部转入“本年利润”，在当期利润表中构成企业的“营业利润”及“利润总额”。（2）《企业会计准则-应用指南2006》在论述“投资性房地产”科目的账务处理时规定：企业处置投资性房地产时，在反映收入、结转成本的同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按此规定，企业应将以前已转入各期利润的“公允价值变动损益”累计加总再转入“其他业务收入”科目。这里产生的问题是：投资性房地产是超过一年的非流动资产投资，各期价格波动已计入多期乃至多年的利润总额中，处置该房地产将其累计加总抠出比较麻烦，一旦会计档案归入“档案室”，查找以前年度数据显得很困难。

　　本文设计了两种办法处理公允价值变动损益的方法：一是账转法；二是表转法。账转法就是期末将发生的“公允价值变动损益”科目余额通过账务处理转入“本年利润”科目的方法；表转法就是各期末对“公允价值变动损益”的余额不予结转，而是累计到处置资产时一次性结转入“本年利润”的方法。

　　一、实例分析

　　下面以投资性房地产公允价值变动损益为例，分别采用表转法、账转法来说明其报表的列示方法。

　　例：XX公司20×7年9月1日购入某房屋付款50万元作“投资性房地产”入账。20×7年12月31日资产负债表日，该房屋的公允价值升为120万元，公允价值溢价70万元。20×8年7月10日处置该项投资性房地产时，实际收到135万元。

　　（一）在账转法下

　　1．XX公司20×7年9月1日购入某房屋付款50万元时（单位：万元，以下同）

　　借：投资性房地产-成本　　　　　 50

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　 50

　　2．20×7年12月31日，该投资性房地产发生溢价时

　　借：投资性房地产-公允价值变动　　　 70

　　 贷：公允价值变动损益　　　　 70

　　3．20×7年12月31日，XX公司结转“公允价值变动损益”时

　　借：公允价值变动损益　　　　70

　　 贷：本年利润　　　　　　　　 70

　　4．20×7年12月31日，XX公司“利润表”中“公允价值变动收益”列示70万元

　　5．20×8年7月10日，XX公司处置该项投资性房地产收款135万元时

　　借：银行存款　　　　　　　　　135

　 　贷：其他业务收入　　　　 　　135

　　6．20×8年7月31日，XX公司结转该项投资性房地产成本时

　　借：其他业务成本　　　　　 120

　　 贷：投资性房地产-成本　　　 50

　　 -公允价值变动　　　70

　　7．20×8年7月31日，XX公司通过查找“公允价值变动损益”明细科目中已结转的该项投资性房地产的公允价值变动金额为70万元

　　借：公允价值变动损益　　　　 70

　　 贷：其他业务收入　　　　　　70

　　8．20×8年7月31日，XX公司利润表（见下表）中列示下列金额（假设其他科目发生额为零）

　　上述“账结法”严格按照会计账务处理的具体步骤进行，依据充分、严密，但在20×8年7月31日结转“公允价值变动损益”至“其他业务收入”时失去了客观依据，即这部分变动损益早在20×8年12月31日就已转入“本年利润”了，再次结转的经？济含义不清。

　　（二）在表转法下

　　在表转法下，企业各期末对“公允价值变动损益”的余额不予结转，而是累计到处置投资性房地产时一次性结转计入“本年利润”。但各期末要将公允价值变动损益的当期数和累计数填在损益表上按利润公式计算出利润总额。这种方法，实际是表结账不结，是对账结法的简化。仍以上例资料予以说明。

　　1．XX公司20×7年9月1日购入某房屋付款50万元时

　　借：投资性房地产-成本　　　　　50

　　 贷：银行存款　　　　　　　　　50

　　2．20×7年12月31日，该投资性房地产发生溢价时

　　借：投资性房地产-公允价值变动　　　70

　　 贷：公允价值变动损益　　　　　　　 70

　　3．20×7年12月31日，XX公司根据“公允价值变动损益”贷方余额，在“利润表”中“公允价值变动收益（损失以'？？号填列）”项目直接填列70万元。由于“公允价值变动损益”账户20×8年12月31日贷方保留余额70万元，XX公司应将该余额和“本年利润”账户余额一起相加填入资产负债表的“未分配利润”项目（以后各期期末“资产负债表”均这样处理直至到处置该项投资性房地产时为止）。

　　4．20×8年7月10日，XX公司处置该项投资性房地产收款135万元时

　　借：银行存款　　　　　　135

　　 贷：其他业务收入　　　　135

　　5．20×8年7月31日，XX公司结转该项投资性房地产成本时

　　借：其他业务成本　　　　　 120

　　 贷：投资性房地产-成本　　　 50

　　 -公允价值变动　　70

　　6．20×8年7月31日，XX公司结转“公允价值变动损益”科目金额70万元时

　　借：公允价值变动损益　　　 70

　　 贷：其他业务收入　　　　　　70

　　7．20×8年7月31日，XX公司利润表中列示金额跟上表完全相同

　　二、两种方法的比较及结论

　　从以上“表结法”可见，表结法解决了账转法下“公允价值变动损益”科目在处置投资性房地产时二次结转经？济含义不清、所购房地产多年后处置将变动损益累计加总抠出麻烦甚至困难等问题，在解决“投资性房地产”公允价值变动问题上“表结法”优于“账转法”。

　　综合上述结果和对其他公允价值变动损益项目进行分析，笔者的结论是：对于“交易性金融资产”、“交易性金融负债”产生的“公允价值变动损益”，由于变现期短，采用“账结法”较好，因为“累计加总抠出数”容易在年内账户中查找得出。对于“投资性房地产”产生的“公允价值变动损益”，由于变现期长，采用“表结法”较好。