税务

　　一、两税合并后外资企业税收负担的影响

　　自上世纪80年代以来，为适应改革开放的需要，我国按不同的资金来源和性质分别立法，形成了分别适用于内、外资企业的两套所得税制度。在此两税并行的企业所得税制度下，外商投资企业和内资企业在税收优惠、税前扣除标准、税率等方面存在诸多的差别，如对生产性的外商投资企业从获利年度起实行“两免三减半”的优惠、加速折旧的优惠、外国投资者分取的股息、红利免征所得税的优惠、外商再投资退税的优惠，均是内资企业所无法享受的。与内资企业相比，外资企业在税收享有了绝对的“超国民待遇”，这在改革开放初期成为我国吸引外资进入的重要因素。然而，两税合并意味着内、外资企业的税收差异将被弥合，外资企业因其投资来源的特殊性所享有的税收优惠政策将被取消。根据《企业所得税法》第6条的规定，企业所得税的税率为25%，名义税率由33%降低了8个百分点。但就实际税收负担率而言，在两税合并之前，由于外资企业享有各种形式的地方所得税的减免和税收优惠政策，其实际的税收负担率大约为14.98%. 因此，新企业所得税法颁布之后，外资企业的实际税率有所提高。加上原来对外资企业普遍适用的税收优惠改为特定行业、特定区域的税收优惠所取代，也使得外资企业的实际税收负担有所增加。两税合并所带来的外资企业的税负提高，是否妨碍我国引入外资，成为企业所得税法改革的最大隐忧。

　　二、外资企业的适度增加对外资企业引入的影响

　　（一）税收非外商投资的决定性因素

　　尽管自20世纪80年代以来所实行的对外资企业在税收方面的“超国民待遇”，对改革开放、吸引外资、促进经济发展发挥了重要作用。但税收政策在我国吸引外资引入方面只起到辅助性的激励作用。根据世界银行和国际货币基金组织对我国投资的外国公司所作的调查，外国投资者到我国进行投资最看中的并不是我国的税收优惠政策，而是我国稳定的社会政治环境、较低的劳动力成本、巨大的国内市场等其他有利条件。 我国拥有13亿的庞大消费人口，市场潜力巨大。加上我国近几年均保持8%的经济发展速度，相对稳定的政局、日渐发展完善的基础设施建设、廉价的劳动力等，都成为我国吸引外资的重要因素。根据OECD、荷兰财政文献局所提供的数据，2005-2006年度世界159个国家和地区的平均企业所得税税率为28.64%，其中有116个国家的企业所得税税率高于或等于25%.因此，调整后的企业所得税的税率降至25%，企业的税收负担率低于世界的平均税率，也低于亚洲一些国家和地区的平均水平， 对外资企业而言仍有一定的吸引力。因此，随着整体投资环境的完善，我国对外资的吸引力只会增强而不会减弱。尽管改革后的企业所得税法所实行的内外一致的税收待遇，总体而言并不会改变外资进入中国的决策。

　　（二）外资企业享受的税后利益并不仅取决于我国给与的税收待遇

　　在两税合并之前，我国向外资企业提供了多层次、多门类、多环节的税收优惠政策，但此税收优惠利益是否能够为外国投资者直接享有，不仅取决于我国的税法，更要取决于投资者母国的税法。只有我国与投资者母国所签订的税收协定包括税收饶让条款，外国投资者才能最终得到税收优惠的好处。截至2001年，与我国签订税收协定的80多个国家中只有22个国家单方面给予我国税收饶让，19个国家与我国相互给予饶让。大多数外国投资者未能从我国对外国投资者提供的税收优惠中享有其所放弃的税收利益，该税收利益被间接的转至投资者母国。因此，在不存在税收饶让的情况下，我国给予外资企业的税收优惠政策的调整实际上并不影响外资企业的最终的税后利益。

　　（三）新企业所得税法采取措施避免外资企业税收负担的过度增长

　　在新企业所得税法实施之后，外资企业的税收负担有所增长，也使得外资企业的总体经营成本增加。为避免两税合并对外资企业的经营造成过大的冲击，新企业所得税法采取了措施防止外资企业的过度增长。根据新《企业所得税法》的规定，新企业所得税法颁布后，高新技术企业、环保型企业的税收优惠措施有所扩大，保留了基础设施投资、农、林、牧、渔业的税收优惠，将原有的直接减免税优惠改为间接优惠，对“两税合并”之前在经济特区、浦东新区和西部大开发地区设立的外资企业还保留若干年的税收优惠的过渡期，在过渡期内，外资企业仍可以享有根据当时税法规定的低税率和定期减免税优惠，因此，外资企业的即期财务成本不会受到大的影响，对外资的税后利益影响甚微，部分外资企业的税收负担反而有所下降。

　　三、新企业所得税法为引入外资所作的努力

　　（一）新企业所得税法构建相对稳定、完善的税收法治环境

　　在两税合并之前，我国的企业所得税法体系非常庞杂，行政法规、行政规章、地方性规范文件等造成了企业所得税法的整体立法存在规范性文件不够透明、法律规范效力不足，甚至存在矛盾与冲突的情况，造成法律适用的困难。在新企业所得税法的制定及实施之后，原有的企业所得税法律规范将得到系统的清理，将适应经济形势发展的具有合理性的规范性文件内容补充到新企业所得税法中，将已不适应经济形势发展、存在矛盾与冲突的规定予以废除或修改。由此，新企业所得税法实施之后，企业所需要适用的企业所得税法规将大幅度减少，法规的体系化和透明度得以提高，更有利于企业在做出经营决策时预见其所可能承担的税收负担。

　　（二）新企业所得税法引导外资进入的方向

　　从当前的经济发展形势来看，改革开放初期投资资金紧张的局面已经有所缓解，国内资金已经成为投资和基础设施建设的重要资金来源。 在引入外资方面，其重心应当从“量”转到“质”方面，引入高端、先进和符合我国产业政策的外资。与此相适应，新企业所得税法调整了税收优惠的方向和重点，其政策的目标转移到产业发展和区域调整上来，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，对我国当前发展较为薄弱的基础产业、高新技术产业和环保产业等给予不同程度的税收优惠，同时，配合我国经济发展重心向中西部转移的战略部署，对区域性优惠政策加以调整，区域发展导向逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。对西部大开发地区的所得税优惠政策，在2010年到期之前继续执行。因此，新企业所得税法的实行，不仅有利于提高利用外资的水平，也将使我国外资的引入更符合我国的产业政策和区域发展政策，提高外资的利用效率。

　　总之，尽管新企业所得税法的实施将在一定程度上提高外资企业的总体税收负担率，但对外资仍有一定的吸引力，不会妨碍外资的进入，相反还将通过完善税收法治环境、引导外资的进入方向，从而提高外资的使用效率。