税务

　　国家税务总局分别以国税发〔2003〕83号（以下统称“老通知”）和国税发〔2006〕31号（以下统称“新通知”）文件下发关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知。为了便于掌握新的房地产开发业务征收企业所得税的规定，现对新旧两个通知中的不同之处比较如下：

　　一、预售收入税务处理方式的不同

　　老通知规定，房地产开发企业采取预售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。新通知规定，开发企业开发、建造的开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。其主要不同是：

　　（一）老通知是对预售收入按规定的利润率计算预计营业利润额计征企业所得税，新通知是对预售收入按预计计税毛利率计算当期毛利额计征企业所得税，也就是说老通知是对预售收入预征企业所得税，而新通知是在计算出毛利额的基础上计征企业所得税，不存在预征企业所得税的概念，这一点也是新老通知主要的不同之处，新通知引入了会计上通用的“毛利额”概念。

　　（二）老通知统一规定利润率为不得低于15%，并规定可由由主管税务机关结合实际情况分类（或分项）确定。新通知按照地区的差别、项目的不同，规定了统一的预计计税毛利率，取消了各地可自行确定相应比例的权限，如规定了开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的、地及地级市城区及郊区的以及其他地区的不同预计计税毛利率，还规定了经济适用房项目和非经济适用房项目的不同预计计税毛利率。

　　（三）老通知中预售收入计入应纳税所得额的公式是，

　　预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率。

　　新通知中预售收入计入应纳税所得额的公式是，

　　预售收入计入应纳税所得额的金额

　　＝当期毛利额－期间费用－营业税金及附加

　　＝预售开发产品收入×预计计税毛利率－期间费用－营业税金及附加。

　　（四）老通知规定，房地产开发企业预计营业利润额计算缴纳企业所得税后，待开发产品完工时再进行结算调整，根据税收规定应纳税调整项目在开发产品完工时进行，所以说这是对企业整体经营成果的结算。新通知的相应规定是，房地产开发企业按照当期毛利额计算缴纳企业所得税后，待开发产品结算计税成本后再行调整，这是对开发产品的成本调整，不是对企业整体经营成果的结算，因为根据税收规定应纳税调整项目在当期计算毛利额时已经进行调整，此项规定相当于通常所说的对开发产品项目的“汇算清缴”。

　　二、经济适用房项目税务处理方式的不同

　　老通知没有规定经济适用房项目应如何计征企业所得税的规定，新通知引入了经济适用房项目的概念，明确了经济适用房项目税务处理方式，并规定凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。

　　三、开发产品完工标志税务处理方式的不同

　　老通知未明确开发产品的完工标志，仍然沿用会计制度的相关规定。新通知首次明确规定了税收意义上的开发产品完工标志，分别为：

　　（一）竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；

　　（二）已开始投入使用的开发产品（成本对象）；

　　（三）已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。

　　另外，新通知还规定房地产开发企业应将开发产品完工情况报告税务机关，并出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料，更加便于税务机关第一时间掌握房地产企业开发产品的完工情况。同时，为了便于征管，明确责任，新通知还规定开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实；凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，不得在税前扣除。

　　四、核定征收税务处理方式的不同

　　老通知未明确房地产开发业务核定征收事宜，在税务机关实际执行中，按照国家税务总局《核定征收企业所得税暂行办法》（国税发〔2000〕38号）文件执行，一般属于事先核定征收。新通知明确规定不得事先规定房地产开发企业的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理，改事先核定为事后核定，并规定了两种核定征收情形：

　　一是纳税人已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，有权确定或核定其计税成本。

　　二是纳税人存在《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定情形的，可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理。

　　五、销售收入确认原则的不同

　　老通知规定房地产开发企业应根据收入来源的性质和销售方式，确认销售收入的实现。新通知明确规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益，并根据账务处理和发票开具情况，分别确定了销售收入的范围。

　　同时，在销售收入的确认原则方面，新通知的规定更加细化，进一步规范了采取委托方式销售开发产品和将开发产品先出租再出售的情形，明确了在上述两种情形下的销售收入确认原则。

　　六、合作建造开发产品、以土地使用权投资开发项目税务处理的不同

　　新通知首次明确了合作建造开发产品、以土地使用权投资开发项目的税务处理规定，规定了相应的收入、计税成本、应纳税所得额等的计算确认问题，以及股权投资和股权收益的税务处理问题。

　　七、开发产品视同销售税务处理的不同

　　在开发产品视同销售税务处理问题上，新通知除保留了老通知的基本规定以外，采用了新提法，即“将开发产品转作固定资产”，取消了老通知中的个别提法，如“将开发产品转作经营性资产”、“将开发产品用于本企业自用”、“将开发产品用于本企业广告”、“将开发产品用于本企业样品”等。将开发产品转作固定资产的提法，能够直观反映房地产企业的业务本质，便于纳税人和税务人员掌握开发产品所有权或使用权转移的实质之所在。

　　八、开发产品成本、费用扣除税务处理的不同

　　在开发产品成本、费用的扣除问题上，老通知沿用了会计处理的相关规定，并结合国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）文件精神进行了部分细化。新通知在此处引入了“开发产品计税成本”的概念，并进一步确定了结算开发产品计税成本的六项原则，以区别于通常意义上的开发产品会计成本。此外，新通知在应付费用、维修费用、共用部位、共用设施设备维修基金、会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施、邮电通讯、学校、医疗设施、售房部（接待处）和样板房、保证金、业务招待费、利息、折旧等方面的税前扣除又进行了重新的明确。

　　九、税收优惠税务处理的不同

　　由于房地产企业自身的特点，部分房地产企业一直在进行所谓的“纳税筹划”，绞尽脑汁钻各项税收优惠政策的漏洞。新通知明确规定，房地产开发企业和以销售（包括代理销售）开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠，彻底堵塞了房地产企业所得税的征管漏洞。