税务

2017年财政部颁布了新的收入确认准则，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。该准则主要是为了与2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）保持趋同。这里主要针对于原准则差异较大的部分作出分析。

一、收入准则的适用范围扩大

旧准则（也即是现行准则，以下简称“旧准则”）区分收入准则和建造合同准则，但新准则把两者合二为一，且不再区分业务类别（比如销售商品、提供劳务），采用统一的收入确认模式。

二、收入确认的主要判断依据发生了变化

旧准则销售商品的收入确认条件之一是“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，实务中有时难以判断。新准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。新准则更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

新准则第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务;

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

新准则第六条规定，对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入;否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

旧准则以风险和报酬转移作为收入确认的主要条件。新准则以商品控制权的转移作为收入确认的主要条件，同时新准则对合同的条款进行了明细化规范。下面分析一下有差异的主要条款：

（一）新准则特别强调履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。反之如果没有改变未来现金流量的风险、时间分布或金额，则不符合收入确认条件（没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入）。这样避免了实务中上市公司的虚列收入情形，比如存货换取固定资产可以确认收入，但存货换取存货就不可以确认收入（按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理）。

（二）新准则明确“合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务”，说明只有履行了合同中的履约义务，商品的控制权就发生了转移，这样才符合收入的确认。反之如果合同没有被批准，说明即使企业履行了合同中的义务，商品的控制权并没有发生转移。合同是否产生效力，是收入是否确认的一个条件。

（三）新准则明确“该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务”，如果不能明确这些权利和义务，无法确认已经履行了合同中的履约义务，也就无法确认客户取得相关商品的控制权。

（四）与旧准则相比，新准则规定得更加全面，明确了不符合第五条规定的合同条款时，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。规定不符合这个条件时，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

| 作者：陈老师（中华第一财税网(又名“智董网”)答疑专家）